Il s’agit dans cet article de traiter de l’utilisation des déficits comptables et fiscaux générés par l’exploitation de sociétés filiales appartenant à un groupe juridique. Il est à noter qu’en général les déficits dégagés par une société appartenant à un groupe se traduiront par des avances financières prodiguées par la société holding, que ces avances soient comptabilisées en avances permanentes ou en comptes courants court terme. Il est rappelé que ces avances doivent faire l’objet d’une rémunération suivant un taux financier cohérent avec les taux du marché pratiqués, pour ne pas avoir le reproche de l’administration fiscale d’avoir réalisé un acte anormal de gestion. Par ailleurs, lorsque ces avances ont pour origine, non pas des avances financières simples mais une facturation commerciale, il semble évident, que sur un plan comptable une écriture doit être passée pour apurer tout compte client ou fournisseur suivant en cela les règles de la LME. Pour les exercices clôturés avant le 4 juillet 2012, les avances faites par la société mère pouvaient faire l’objet d’un abandon au profit de la société filiale en difficulté et cet abandon pouvait revêtir soit un abandon à caractère commercial, soit un abandon à caractère financier. Les abandons à caractère commercial étaient entièrement déductibles de la société qui en faisait l’abandon et symétriquement cet abandon devenait un profit exceptionnel pour la société qui en bénéficiait. Cette opération permet de reconstituer rapidement les capitaux propres de la filiale sans faire varier la répartition du capital. En ce qui concerne les abandons à caractère financier, la société qui constatait cette charge exceptionnelle ne pouvait la déduire sur un plan fiscal qu’à hauteur de la situation nette négative de la filiale majorée pour la différence du pourcentage de capital détenu par des associés hors société holding. Symétriquement, la société bénéficiaire de cet abandon devait le constater en profit exceptionnel taxable. Pour les exercices clôturés à compter du 4 juillet 2012, la 2ème loi de finances rectificative 2012 a décidé de ne plus permettre la déduction fiscale des abandons de créances ou subventions à caractère financier et qui le sont au profit d’une filiale. Autrement dit, tout abandon de créance qui ne provient pas d’opérations commerciales en amont, et qui est la constatation d’avance financière pure et simple, ne peuvent plus faire l’objet d’une déductibilité fiscale, sauf si l’entreprise débitrice est soumise à une procédure de conciliation, de sauvegarde, de redressement ou de liquidation judiciaire. En symétrie, la société bénéficiaire de cet abandon pourra, le cas échéant, ne pas être taxée sur ce profit exceptionnel à la condition que le capital de cette société fasse l’objet d’une augmentation au profit de la société qui a abandonné l’avance. Ce nouveau dispositif a été mis en place pour éviter de constater en charge des avances financières opérées au profit de sociétés dont le siège se situe à l’étranger. Force est de constater que ces avances, qui pouvaient bénéficier d’une déductibilité fiscale à terme, représentaient de facto des augmentations de fonds propres au  profit des filiales. Il y a donc en ce texte une volonté de mettre un terme à des optimisations fiscales portant en réalité sur des augmentations de fonds propres dans les filiales. En conséquence, il y a tout lieu de se préoccuper des mécanismes fiscaux qui permettront d’imputer les déficits des filiales sur les résultats bénéficiaires de la société tête de groupe. Pour résumer, il existe trois mécanismes légaux, dont deux sont des mécanismes préventifs et un autre qui est un mécanisme permettant de réagir après constatation des déficits. Les systèmes fiscaux qui permettront de façon absolue une remontée des déficits des filiales dans les résultats fiscaux de la société mère, sont d’une part l’intégration fiscale et d’autre part, l’utilisation de sociétés dites transparentes qui, par conséquent, n’ont pas leur propre fiscalisation. En ce qui concerne l’intégration fiscale, j’ai déjà eu l’occasion dans ces mêmes colonnes de développer l’intérêt que présente ce dispositif et qui, en particulier, permet de façon tout à fait légale et sécurisée, d’imputer les déficits des filiales sur les résultats bénéficiaires de la société tête de groupe à la condition que la participation détenue soit à minima de 95 %. Il faut également retenir que les déficits générés par la filiale avant la mise en place de l’intégration fiscale (qui a une durée de 5 ans) ne peuvent s’imputer que sur les bénéfices de la filiale qui les a réalisés. Compte tenu de l’exigence du pourcentage de capital détenu, il y a une autre méthode qui consiste à utiliser des sociétés dites transparentes ( Art. 8) et il s’agit en particulier des sociétés en nom collectif ou des sociétés civiles n’ayant pas opté à l’impôt société. Dans ce cas, le résultat dégagé par la filiale qui est transparente sera imputé automatiquement sur les résultats de la société qui détient son capital et quelque soit le pourcentage de capital détenu. Ces opérations ont une nature fiscale qui n’est en aucun cas tributaire des décisions de nature comptable qui peuvent être prises par le groupe. Si par cas, ces choix fiscaux d’intégration fiscale ou d’utilisation de sociétés transparentes n’ont pas été décidés en amont, il y aura toujours la possibilité, une fois constatés des déficits dans une filiale, de procéder à la fusion de la filiale et de la société mère. La fusion d’une filiale et de la société mère permettra à la société absorbée d’être gérée directement par la société mère et bien entendu, les avances qui ont pu être octroyées par l’absorbante vers l’absorbée  (fusion à l’endroit) se trouveront comptablement ipso facto annulées. Les déficits constatés par la société filiale qui en principe sera l’absorbée pourront être, suite à un agrément de l’administration fiscale, imputés sur les résultats positifs de la société mère. Une des conditions sera que l’activité de la société filiale absorbée perdure au sein de la société absorbante au minimum 3 années. En conclusion, nous pouvons noter que la 2ème loi de finances rectificative de 2012 met un terme à certaines optimisations fiscales qui ont eu lieu en particulier vis-à-vis de filiales situées à l’étranger. Cette limitation de la déductibilité de l’abandon de créances conduit les dirigeants de groupe à utiliser plus largement le mécanisme de l’intégration  fiscale ou des sociétés dites transparentes. Enfin, des déficits qui sont accumulés dans une filiale et dont l’activité peut durer à nouveau au minimum 3 ans, peuvent faire l’objet d’une imputation sur les bénéfices à venir de la société mère dans le cadre d’une fusion qui aura été soumise probablement à l’agrément de l’administration fiscale. C’est donc avant création ou acquisition de filiales que le chef d’entreprise devra, avec le concours de son expert-comptable, réfléchir à toutes les options.

Patrick Fondevila, Expert-Comptable

ARTICLE DE PRESSE PARU DANS LES ECHOS JUDICIAIRES GIRONDINS DU 25 JANVIER 2013